סעיף 49לב1 לחוק מיסוי מקרקעין, קובע כי בעסקת תמ"א 38 אשר כוללת תנאי מתלה, ייקבע יום המכירה של הזכויות (מבעלי הדירות ליזם) לעניין חישוב השבח והמס, לפי היום בו התקיים התנאי המתלה שבחוזה, או לפי היום בו החל יזם התמ"א לספק את שירותי הבנייה מטעמו לבעלי הדירות- המוקדם מביניהם.
הוראה זו מעלה שאלות הקשורות לחבות מס השבח במקרים בהם מעוניין יזם תמ"א למכור את זכויותיו לצד שלישי, כולן או חלקן, בפרויקט תמ"א טרם קיום התנאים המתלים. האם מכירת זכויות כאמור מהווה במכירה של זכויות במקרקעין כמשמען בחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה)?
בפסק דין בעניין אייוגה אשר ניתן בחודש פברואר האחרון, דן בית המשפט המחוזי בהחלטתו של מנהל מיסוי מקרקרעין אזור המרכז, בעניין של שומת מס רכישה שהוצאה לחברת אייוגה בע"מ, בשל עסקת העברתה של מניות בחברה יזמת תמ"א המחזיקה בחלק משותפות בפרויקט תמ"א 38/2.
המחלוקת בה דן בית המשפט, נסבה סביב השאלה האם יש לראות בחברת לומינה, יזמת התמ"א בעלת השותפות בפרויקט תמ"א 38, כ"איגוד מקרקעין" כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין, ובהתאם האם העברת מניות מהווה העברת זכויות בתמ"א ומשכך חייבת במס רכישה בהתאם לעמדתו של מנהל מיסוי מקרקעין.
"איגוד מקרקעין" הוא מושג שהוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין ומטרתו לאפשר חיוב במיסי מקרקעין בעסקאות בהן מבוצעת מכירה של זכויות מקרקעין בעקיפין באמצעות העברת מניות בחברה שכל נכסיה, במישרין או בעקיפין, הינם זכויות במקרקעין, כך שבפועל מכירת המניות מהווה מכירה של זכויות במקרקעין למעשה. לכן במצב של העברת מניות בחברה אשר נקבע כי היא איגוד מקרקעין, ניתן לחייב את העסקה במיסים הנובעים מעסקת מקרקעין אף על פי שהמכירה עצמה הייתה של מניות בחברה ולא של זכויות במקרקעין.
הטענה של חברת אייוגה, הייתה כי על אף שנחתם הסכם תמ"א בשנת 2013 ביחס לאותו פרויקט תמ"א אשר נמצא בבעלות חלקית של לומינה, הרי שטרם התקיימו התנאים המתלים בהסכם המכר עם הדיירים (טרם אושרה התכנית בניין עיר לפרויקט התמ"א וטרם הוגשה בקשה להיתר בניה).
בהתאם, לטענת חברת אייוגה, על פי סעיף 49לב1 לחוק מיסוי מקרקעין, טרם רכשה לומינה את המקרקעין מדיירי פרויקט התמ"א, לאור דחיית יום המכירה כאמור, אזי שלא ניתן לומר כי בידי שותפות הפרויקט או בידי חברת לומינה זכות תמ"א כ"זכות במקרקעין" ומכאן שאין לראות בה משום איגוד מקרקעין ואת רכישת מניותיה כאירוע החייב במס רכישה.
הטענה של מנהל מיסוי מקרקעין הייתה כי העובדה כי התנאים המתלים טרם נתקיימו, אינה משנה דבר מן העובדה שמהרגע שנחתם הסכם עם הדייר הראשון, קמו ליזם התמ"א (חברת לומינה) זכויות במקרקעין בפרויקט התמ"א. אמנם בהתאם לסעיף 49לב1 נדחה יום המכירה של הזכויות על ידי הדיירים, אך דחיה משפיעה רק על אופן חישוב השבח והמס בלבד, ולא על העובדה שבין הדייר ליזם התמ"א נחתם הסכם המקנה "זכויות במקרקעין" עוד במועד ההתקשרות.
לכן טען מנהל מיסוי מקרקעין, כי אחוזיה של לומינה בפרויקט התמ"א הפכו אותה לבעלת "זכויות במקרקעין" כמשמעות המונח בחוק מיסוי מקרקעין ואת לומינה לאיגוד מקרקעין אשר מחזיק זכות במקרקעין, ומשכך העברת המניות בלומינה מחויבת במס רכישה.
בית המשפט קבע, כי יום המכירה אשר נקבע בסעיף 49לב1, רלוונטי לענייני חישוב השבח והמס, אך גם לכל דבר ועניין נוספים. למעשה, דחיית יום המכירה בעסקאות של תמ"א 38/2 עד למועד בו התקיימו התנאים בחוזה מקיימת היגיון רב כי עולה בקנה אחד עם ההגדרה הכללית של "יום מכירה" הקיימת בסעיף 19 לאותו החוק, ובכך מונעת ריבוי של ימי מכירה לצרכי קביעת חבויות מס שונות. בית המשפט קבע כי השימוש בהגדרה של "יום המכירה" לפי סעיף 19 לחוק, חלה על "יום המכירה" שבסעיף 49לב1.
משכך, והיות ועדיין לא התמלאו כל התנאים לקיומה של עסקת התמ"א, אזי שנכון למועד העברת המניות לא החזיקה השותפות בפרויקט התמא והיא אינה איגוד במקרקעין, ובהתאמה חברת לומינה שמחזיקה ב-49% ממניות אותה שותפות אין מחזיקה ב"זכות במקרקעין". משכך קבע בית המשפט כי לומינה היא אינה "איגוד מקרקעין" ולכן אין להחיל על העסקה הזו מיסים הנובעים ממכירה ורכישה של מקרקעין.
על פסק הדין זה הגישה רשות המסים ערעור לבית המשפט העליון ומכאן כי קביעתו אינה סופית, ואולם אין ספק כי קביעה זו יש בה השלכה רבה על כל נושא עסקאות אותם מבצעים יזמי תמ"א למכירת זכויות בפרויקטים של תמ"א.
בהתאם לעמדת רשויות המס טרם מתן פסק הדין הנוכחי, עמדת בית המשפט הייתה כי מכירת זכויות של יזם תמ"א בפרויקט תמ"א, גם אם נחתם הסכם עם כל הדיירים אך טרם התקיימו התנאים המתלים הקבועים בהסכם עם הדיירים, וגם אם נחתמו הסכמים עם כל הדיירים והתקיימו התנאים המתלים, הינם בבחינת עסקה במקרקעין אשר מחויבת במס מלא בהתאם לשווי הזכויות במקרקעין (שווי שירותי הבניה).
הקביעה בפסק דין זה קובעת, כי כל עוד לא נחתמו הסכמים עם כלל הדיירים בפרויקט וכל עוד לא התמלאו התנאים המתלים הקבועים בהסכם, אין לראות ביזם התמ"א כאיגוד מקרקעין, ובהתאם שמכירת זכויות תמ"א כאמור על ידו אינה מהווה משום עסקה במקרקעין המחויבת בתשלום מס רכישה ומס שבח.
נראה כי קביעתו זו של בית המשפט מעוררת קשיים, באשר יש בה משום התעלמות מהעובדה כי ניתן להגדיר את הזכויות אותן מחזיק יזם התמ"א משום זכות במקרקעין כמשמעה בחוק, ואולם מאידך יש בפסיקה זו משום עשיית צדק עם יזמי התמ"א אשר נדרשו על ידי רשויות המס לשאת בתשלומי מס בגין מכירת זכויות תמ"א בהתאם לשווי הזכויות המלא אשר הינו גבוה משמעותית מהשווי אשר שולם בפועל בין הצדדים. בכל מקרה אין ספק כי ישנה חשיבות מכרעת בפסק הדין לקידום הוודאות המיסויית בעסקאות תמ"א.
למידע נוסף בנושא זה אתם מוזמנים ליצור עמנו קשר באמצעות המייל או בטלפון.